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原創(chuàng) 萬偉華
1、一項銷售行為和混合銷售
《增值稅暫行條例實施細則2011年》規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。
營改增36號文規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。
A向B銷售貨物，同時約定A送貨到B指定地點，總價1100萬。既可以約定，運費由A承擔，一票結算（貨物），價款1100萬，此時構成“一項銷售行為”，但不構成混合銷售行為；也可以拆分成貨物價款1000萬，運費價款100萬，是貨物銷售行為加服務銷售行為，兩者組合構成“一項銷售行為”，構成混合銷售行為。
混合銷售的“一項銷售行為”可以理解為一個包含貨物和服務的銷售交易中，可以將服務價款包括在貨物價款中一并收?。ǚ粗嗳?，從主要業(yè)務），也可以拆分服務和貨物分別收取價款。拆分收取時，可能多劃點價款給貨物，也可能多劃點價款給服務。營改增前存在增值稅和營業(yè)稅的征稅權爭奪以及重復納稅的可能性，營改增前后均存在納稅人籌劃避稅的動力，因此按混合銷售統(tǒng)一征稅減少征稅問題和避稅空間。
納稅人將服務和貨物合并后按貨物（或服務）價款中一并收取，不構成混合銷售，只有將全部價款拆分成貨物和服務分別收取，才構成混合銷售?！耙豁椾N售行為”中的貨物和服務有著相互支撐的較為緊密的聯(lián)系。
比如（1）：景區(qū)銷售門票的同時（100元）銷售了兩瓶水（10元）；電影院銷售電影票（100元）的同時銷售3d眼鏡（10元）；鐵路運輸銷售鐵路貨物運輸服務（100元）的同時銷售稻草墊（10元）。
案例中按110元的價格銷售門票（服務），其中包含兩瓶水，不構成買一贈一，也不構成混合銷售，構成電影服務的成本支出。其他案例亦然。
比如（2）：銷售杯子（100元）的同時收取杯子設計費、一年清洗費（10元）；銷售設備或軟件（100元）的同時收取一年維護費、一年培訓費（10元）。
案例中按110元的價格銷售杯子（貨物），其中包含服務項目，不構成買一贈一，也不構成混合銷售，構成銷售貨物的成本支出。其他案例亦然。
上述案例將服務和貨物分別計價，才構成混合銷售。
資產(chǎn)重組中，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓，或者一個合同中同時采購多項貨物、無形資產(chǎn)、服務，不存在將單項貨物或單項服務合并計價或拆分計價的可能性，不構成“一項銷售行為”，不構成混合銷售。
餐飲企業(yè)銷售飲料煙酒本身就是按餐飲服務納稅，不是貨物銷售，不存在混合銷售。
建筑企業(yè)提供建筑服務使用鋼筋等建筑材料，是建筑服務的成本支出，不構成銷售鋼材，不存在混合銷售。
建筑總包過程中包括設計、施工、安裝、設備等，并不必然構成混合銷售，目前的規(guī)定中，作為兼營納稅。
2、混合銷售和兼營
暫行條例和營改增36號規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
兼營是不在“一項銷售行為”中同時發(fā)生，但實際中很多存在貨物和服務的“一項銷售行為”，稅務處理上更傾向于作為“兼營”處理，切割不同的銷售額并分別適用稅率。如上述案例中買電影票和眼鏡、買門票和水。
按混合銷售將服務按貨物繳納增值稅是常見和可以理解的（稅率低就高），將貨物按服務繳納增值稅（稅率高就低）存在不敢適用或按兼營被調整納稅的可能。
3、增值稅法和一項應稅交易
《增值稅法》第十三條規(guī)定：納稅人發(fā)生一項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應稅交易的主要業(yè)務適用稅率、征收率。
《增值稅法》增值稅法下，混合銷售實質已經(jīng)取消，“一項應稅交易”與“一項銷售行為”僅包括服務和貨物為混合銷售不同，只要“一項應稅交易”包括不同稅率、征收率的，就需要判斷主要業(yè)務。
判斷什么是“一項應稅交易”與“一項銷售行為”也有所不同?！耙豁棏惤灰住敝写嬖趦蓚€以上稅率、征收率的不同應稅行為，可以合并為一個應稅交易計價的，拆分或不拆分均應按主要業(yè)務適用稅率、征收率。
比如銷售貨物（1000萬）并提供運輸（100萬），按銷售貨物1100萬、按銷售運輸1100萬、按銷售貨物（1000萬）和提供運輸（100萬）計價，均應按主要業(yè)務適用銷售貨物稅率。
增值稅法第十三條除了可以適用“混合銷售”服務和貨物有著相互支撐的緊密聯(lián)系的情形，對一直存在的組合類產(chǎn)品或組合類業(yè)務（可以合并計價）如何適用稅率問題進行了明確。
如A公司生產(chǎn)銷售包括自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、凈菜、堅果、火腿、大米、豬肉、罐頭、紅酒、茶葉、ipad等在內的品名為新年有福超級大禮盒產(chǎn)品。
此類禮盒類產(chǎn)品在原政策下如何開具發(fā)票和適用稅率比較為難，開具為禮盒產(chǎn)品，被認為應按13%從高稅率，否則應按禮盒內具體產(chǎn)品分開核算銷售額并分開開具發(fā)票，但這一點其實很難做到。
如A公司承接某礦山開采服務，按最終銷售礦石量結算服務費，包括掘進、爆破、倒轉、破碎篩分水洗等多類型服務。
如A公司提供倉儲服務，包括倉儲、裝卸、管理、倒轉等多項服務。
增值稅法下應可按第十三條規(guī)定對此類組合類產(chǎn)品或組合類服務以主要業(yè)務適用稅率，但如何具體適用仍需明確。
在原增值稅政策，部份規(guī)定已包含增值稅法第十三條規(guī)定精神。
比如：提供教育服務免征增值稅的收入，是指對列入規(guī)定招生計劃的在籍學生提供學歷教育服務取得的收入，具體包括：經(jīng)有關部門審核批準并按規(guī)定標準收取的學費、住宿費、課本費、作業(yè)本費、考試報名費收入，以及學校食堂提供餐飲服務取得的伙食費收入。
比如：殯葬服務，是指收費標準由各地價格主管部門會同有關部門核定，或者實行政府指導價管理的遺體接運（含抬尸、消毒）、遺體整容、遺體防腐、存放（含冷藏）、火化、骨灰寄存、吊唁設施設備租賃、墓穴租賃及管理等服務。
比如：醫(yī)療服務，是指提供醫(yī)學檢查、診斷、治療、康復、預防、保健、接生、計劃生育、防疫服務等方面的服務，以及與這些服務有關的提供藥品、醫(yī)用材料器具、救護車、病房住宿和伙食的業(yè)務。
營改增規(guī)定是將提供藥品作為醫(yī)療服務的一項內容來特別處理，避開了混合銷售規(guī)定?！对鲋刀惙ā芬?guī)定則具有普適性。
不應因為《增值稅法》第十三條規(guī)定，就將同時包括不同貨物、服務、無形資產(chǎn)等不構成組合產(chǎn)品或業(yè)務的一個合同視為“一項應稅交易”，將導致混合銷售從高計稅的無限擴大化，對納稅人產(chǎn)生極為不利的結果。
4、一項應稅交易與納稅人主體
“一項銷售行為”構成混合銷售的，不根據(jù)“一項銷售行為”本身來判斷混合銷售的納稅，而是只根據(jù)銷售行為主體的身份來判斷如何納稅，“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅?！薄Ｍ粋€納稅人的主要業(yè)務不同的混合銷售行為，最終納稅都是一樣的。
《增值稅法》“一項應稅交易”不再只按納稅人主體身份判斷“混合銷售”如何納稅，需要根據(jù)每個單次的“一項應稅交易”的主要業(yè)務判斷適用稅率、征收率，將出現(xiàn)主要業(yè)務不同適用不同的稅率或征收率的情況。
工廠產(chǎn)出的廢渣沒人愿意收購，以收取運費的方式將廢渣運輸?shù)劫彿?。收取運費并免費贈送廢渣，按運輸納稅，稅務處理往往不被認可，但可以依據(jù)增值稅法第十三條規(guī)定適用主要業(yè)務運輸服務稅率納稅。
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